Відхилення прямих витрат на оплату праці- Це різниця між фактичною величиною прямих витрат на оплату праці та їх величиною в гнучкому бюджеті (бюджеті для фактичного обсягу виробництва). Для обчислення цього відхилення можна написати таку формулу:
Повне відхилення витрат за оплату праці, ден. од.;
Фактичний випуск, од.;
Нормативні питомі прямі видатки оплату праці, ден. од.;
Фактичні повні змінні витрати на оплату праці, ден. од.
Повне відхилення витрат за оплату праці можна розбити на дві складові так:
Відхилення витрат на оплату праці за ставкою оплати праці (відхилення за ставкою)показує, якою мірою відхилення від гнучкого бюджету залежить від різниці фактичної та нормативної погодинних ставок оплати праці, і розраховується за формулою:
Відхилення витрат за оплату праці за ставкою, ден. од.;
Нормативна погодинна ставка основних виробництв; венних робітників, ден. од.;
Фактична погодинна ставка основних виробничих робітників, ден. од.;
Фактична кількість годин, відпрацьованих основними виробничими робітниками, нат. од. (Г).
Сприятливе відхилення за ставкою оплати праці може воз-; никнути з різних причин. Наприклад, при використанні менш кваліфікованої праці (оплачуваної за нижчою ставкою порівняно з нормативною) або у випадку, коли як нормативна була прийнята завищена ставка з урахуванням запланованого збільшення оплати праці. Якщо таке підвищення не було здійснено або було здійснено в меншому розмірі, аналіз покаже сприятливе відхилення за ставкою.
Відхилення витрат за оплату праці за кількістю відпрацьованого часу (відхилення за часом)показує, якою мірою сукупне відхилення з оплати праці від гнучкого бюджету залежить від різниці між фактичним та нормативним часом у годинах, витраченим для випуску фактичного обсягу продукції та розраховується за формулою:
Відхилення витрат за оплату праці за ставкою оплати праці, ден. од.;
Нормативна кількість відпрацьованих годин;
Фактична кількість відпрацьованих годин;
Нормативна погодинна ставка оплати праці, ден. од.
Зазначимо, що як і у разі відхилення за ціною прямих матеріалів, у формулі присутня саме нормативнапогодинна ставка. У разі застосування показника фактичної ставки результат розрахунків «змішувався» з елементом, що відноситься до різниці між фактичною та нормативною кількістю відпрацьованого часу, і таким чином ускладнював би інтерпретацію результатів.
Відхилення змінних накладних витрат
Сукупне відхилення змінних накладних витрат від бюджету- це різниця між фактичною величиною змінних накладних витрат та їх величиною у гнучкому бюджеті (бюджеті для фактичного обсягу виробництва). Для обчислення цього відхилення можна написати таку формулу:
Повне відхилення змінних накладних витрат, ден. од.;
Фактичний випуск, од.;
Нормативні питомі змінні накладні витрати, ден. од.;
Фактичні повні змінні накладні витрати, ден. од.
Так само як ми зробили для прямих змінних витрат, повне відхилення накладних змінних витрат можна розбити на дві складові. При цьому слід пам'ятати про те, що величина питомих накладних змінних витрат (на одиницю продукції) визначається пропорційно до ставки розподілу, обчисленої по якійсь базі. Тому, взагалі кажучи, відхилення накладних змінних витрат буде визначатися двома факторами - відхиленням показника, обраного як базу розподілу (у нашому випадку це години прямої праці), та відхиленням обсягу випущеної продукції. Факторне розкладання буде таким:
Відхилення змінних накладних витрат за ставкою розподілу показує, наскільки сукупне відхилення змінних накладних витрат залежить від різниці між нормативною та фактично виробленою продукцією (на яку розподіляються накладні витрати), та розраховується за формулою:
Відхилення змінних накладних витрат за ставкою розподілу, ден. од.;
Нормативна ставка розподілу накладних витрат,
Фактичні змінні накладні витрати, ден. од.
Відхилення змінних накладних витрат за базовим показником (відхилення ефективності праці)показує, якою мірою відхилення від гнучкого бюджету залежить від різниці; фактичної та нормативної величин базового показника: і розраховується за формулою:
Відхилення змінних накладних витрат за базовим показником (годинами прямої праці) за обсягом виробництва, ден. од.;
Фактичні витрати основних виробничих робочих, год;
Нормативні витрати основних виробничих робочих, год;
Нормативна ставка розподілу накладних видатків.
Очевидно, що розрахунок цього відхилення аналогічний до розрахунку відхиленняпрямих витрат за оплату праці за відпрацьованим часу. Відмінність у тому, замість нормативної вартості праці (годинний ставки оплати праці) використовується нормативна ставка розподілу змінних накладних витрат за 1 год праці.
У випадках, коли змінні накладні витрати розподіляються пропорційно до кількості випущеної продукції, відхилення за базовим показником виявляється рівним нулю, а сукупне відхилення від гнучкого бюджету одно відхилення за ставкою розподілу накладних витрат.
Зазначимо, що так само, як і для інших видів відхилень, на практиці можливий взаємовплив відхилень за ставкою розподілу та за базовим показником накладних витрат. У прикладі змінні накладні витрати розподіляються пропорційно витраченому робочому часу основних виробничих робочих, тому будь-які фактори, що впливають на кількість праці, позначаються на величині відхилення змінних накладних витрат. Механізм впливу такий самий, як і у витрат на оплату праці: оплата праці за ставкою нижче за бюджетну може зумовити несприятливе відхилення як самих витрат на оплату праці, так і змінних накладних витрат за базовим показником.
Відхилення постійних накладних витрат
Постійні виробничі накладні витрати можуть враховуватися двома шляхами: із включенням у собівартість одиниці виробленої продукції (калькулювання за повними витратами) і шляхом віднесення їх у витрати періоду (при калькулюванні по змінним затратам). Розглянемо відхилення постійних накладних витрат за обох варіантів калькулювання.
Відхилення накладних витрат при калькулюванні за змінними витратами
У системі калькулювання за змінними витратами інтерпретація відхилень постійних накладних загальновиробничих витрат не становить труднощів: відхиленням є проста різниця між їх бюджетними та фактичними величинами, яка збігається з відхиленням накладних витрат від гнучкого бюджету та обчислюється за формулою:
Відхилення постійних накладних витрат при калькулюванні за повними витратами
При використанні калькулювання за повними витратами (а більшість суб'єктів господарювання застосовує саме цей метод) аналіз відхилень постійних виробничих накладних витрат стає більш складним, оскільки вони повністю включаються до собівартості продукції і розподіляються на реалізовану продукцію та залишки запасів. При цьому інтерпретація відхилень багато в чому визначається вибраним способом розподілу накладних витрат.
Сукупне відхилення постійних накладних витрат є різницею між нормативною і фактично поглиненою величинами:
Повне відхилення регулярних загальновиробничих накладних витрат, ден. од.;
Фактичні постійні загальновиробничі накладні витрати, ден. од.;
Фактичний випуск, од.;
Нормативні постійні загальновиробничі накладні витрати на одиницю випуску (питомі); ден. од.
Сприятливе сукупне відхилення виявляє надмірне поглинання накладних витрат, тоді як несприятливе - дефіцит відшкодування. І те й інше виникає через розбіжність фактичних та бюджетних величин самих витрат та обсягів випуску.
Сукупне відхилення можна розбити на складові таким чином:
Тут відхилення за ставкою розподілу накладних витратрозраховується так само, як для випадку калькулювання за змінними витратами, при якому, однак, ні сукупне, ні відхилення за обсягом не визначається, оскільки розподілу постійних накладних витрат там не передбачається зовсім.
Фактичні постійні загальновиробничі накладні витрати, ден. од.;
Нормативні постійні загальновиробничі накладні витрати, ден. од.
Відхилення постійних накладних витрат за обсягомпоказує, якою мірою сукупне відхилення визначається розбіжністю між бюджетним і фактичним обсягами випуску продукції:
Відхилення за ставкою розподілу постійних загальновиробничих накладних витрат, ден. од.;
Фактичний випуск, од.;
Нормативний випуск, од.;
Нормативні постійні загальновиробничі накладніВитрати одиницю випуску (питомі), ден. од.
Аналіз та інтерпретація відхилень постійних накладних витрат, як ясно з цих міркувань, є досить заплутаними і не завжди очевидними. У більшості випадків більш корисну інформацію несе ідентифікація сукупних відхилень за окремими статтями, що становлять накладні витрати, ніж їх поділ на відхилення за ставкою та відхилення за обсягом. Є, проте, кілька категорій організацій, котрим аналіз відхилень за обсягом особливо корисний. Насамперед це організації, здійснюють великі інвестиції у дослідження та технологічні розробки, які передбачають високі постійні накладні витрати за неможливості їх капіталізації. Для забезпечення постійної прибутковості таких організацій необхідно, щоб поточний продаж дозволяв покривати постійні накладні витрати - відхилення за обсягом дають цінну інформацію для прийняття управлінських рішень, пов'язаних із забезпеченням ефективності використання ресурсів та фінансовою результативністю.
Деталізація відхилень постійних накладних витрат може бути корисною і в організаціях фондомістких галузей, у яких велика частка основних засобів. У таких організаціях під час аналізу «об'ємна» складова відхилення постійних накладних витрат може бути, у свою чергу, розбита на відхилення щодо ефективності трудовитратта відхилення щодо ефективності виробничої потужності.Перше відбиває невідповідність планованого і фактичного випусків, що з продуктивністю праці, а друге -- впливом геть обсяг випуску інших чинників (наприклад, непередбачених простоїв устаткування).
Відхилення комерційних та управлінських витрат
Відхилення комерційних та управлінських витрат обчислюються аналогічно відхиленням накладних загальновиробничих витрат. Якщо аналізовані нами категорії витрат у той чи інший спосіб відносяться на собівартість продукції (наприклад, з метою ціноутворення), аналіз відхилень буде аналогічний аналізу відхилень ОПР, проведеному випадку калькулювання за повними витратами. Однак у переважній більшості випадків невиробничі витрати аж ніяк не відносяться на собівартість продукції, і тому зазвичай на практиці обчислюються лише їхні повні відхилення від гнучкого бюджету.
До складу даних категорій витрат входять безліч різних складових, тому найбільшу цінність матиме аналіз відхилень над цілому, а, по окремим статтям. Загальна формуладля розрахунку відхилень комерційних та управлінських витрат така:
Відхилення адміністративних чи комерційних накладних витрат, ден. од.;
Фактична величина адміністративних чи комерційних витрат, ден. од.;
Планова (бюджетна) величина адміністративних чи комерційних витрат, ден. од.
Для змінних складових адміністративних та комерційних витрат відхилення розраховується аналогічно до сукупних відхилень змінних витрат на матеріали або оплату праці:
Відхилення змінних адміністративних чи комерційних витрат, ден. од.;
Фактичні змінні адміністративні чи комерційні витрати, ден. од.;
Фактичний випуск чи обсяг продажів, од.;
Нормативні змінні адміністративні чи комерційні витрати на одиницю випуску (питомі), ден. од.
Сприятливе відхилення комерційних витрат не завжди є позитивним фактором, оскільки майже завжди існує взаємовплив витрат на продаж продукції та обсягу продажу: скорочення комерційних витрат може призвести до зниження обсягів реалізації. Сприятливе хіба що відхилення змінних комерційних витрат також означає передусім те, що обсяг продажів даного періоду істотно нижчий або запланованого, або обсягу виробництва - ні те, ні інше не свідчить про благополучну діяльність організації.
Фактичні матеріальні витрати можуть відрізнятись від нормативних, з причин:
- * відхилень за ціною;
- * відхилень щодо витрати матеріалів;
- *наявності виробничого шлюбу та (або) заміни матеріалів.
Розрахунок та аналіз відхилень за ціною на матеріали
Відхилення за ціною на матеріали відображають різницю між сумою, яка була фактично сплачена за певну кількість матеріалу, та сумою, яку передбачалося заплатити за ту саму кількість відповідно до встановлених нормативів. Враховуючи, що між закупівлею матеріалів та їх використанням у виробництві може проходити той чи інший час, виникає питання про вибір моменту обчислення відхилень за ціною матеріалів.
Розгляну застосування аналізу відхилень на спрощеному прикладі.
Усі відхилення в даному та наступних пунктах розраховуються на основі інформації, представленої в Додатках 1,2,3. Передбачається, що підприємство має лише один виробничий підрозділ та виробляє один єдиний продукт, що вимагає однієї операції. Залишки матеріалів, незавершеного виробництва та готової продукції на початок місяця відсутні. Розрахунок відхилень буде проводитися окремо для системи калькуляції собівартості за повними витратами та для системи калькуляції собівартості за змінними витратами.
Використовую розрахунок відхилень за ціною матеріали на момент придбання. Для спрощення розрахунків також припустимо, що кількість придбаних за період матеріалів дорівнює кількості використаних матеріалів за той же період. Тоді величина відхилень за ціною матеріали може бути підрахована таким чином:
(фактична ціна - нормативна ціна) * фактична кількість закуплених матеріалів
за матеріалом А: (22 у.о. - 20 у.о.) х 4000 кг = 8000 у.о. (н)
за матеріалом В: (27 у.о. - 30 у.о.) х 2600 кг = 7800 у.о. (б)
Разом відхилення за ціною на матеріали = 200 у.о.
Відхилення за ціною на матеріал А 8000 у.о. є несприятливим, оскільки цей матеріал був куплений за вищою ціною, ніж передбачалося раніше. В той же час відхилення за ціною на матеріал, що склало 7800 у.о. вважається сприятливим через те, що фактична ціна придбання виявилася нижчою, ніж закладена в кошторис. У результаті ми отримуємо несприятливе відхилення за ціною матеріали в 200 у.о. (8000 уд.о. - 7800 уд.о.).
Розрахунок та аналіз відхилень щодо витрати матеріалів
Для розрахунку відхилень з витрат матеріалів необхідно усунути вплив цінового фактора, тому такі відхилення оцінюються за нормативною ціною. Застосування фактичної ціни призвело б до того, що відхилення щодо використання впливатиме на ефективність роботи відділу закупівель, оскільки будь-яка надмірна ціна за покупку буде врахована як перевитрата матеріалів. Формула обчислення відхилень щодо використання матеріалів виглядає наступним чином:
(фактична кількість використаних матеріалів – нормативна кількість матеріалів для фактичного обсягу виробництва)* нормативна ціна.
Слід звернути увагу, що у прикладі (див. Додаток 1) фактично було реалізовано лише 850 одиниць. Прямі матеріальні витрати, зазвичай, є перемінними. Згідно з припущенням про лінійну залежність, прийнятому в бухгалтерському обліку, вони постійні в розрахунку на одиницю продукції та змінюються прямо пропорційно до зміни обсягів виробництва (продажів). Тому для цілей узгодження кошторисного та фактичного прибутку розрахунки можна здійснювати, виходячи безпосередньо з обсягу продажу. Аналогічним чином буде розраховуватися відхилення для прямих трудових витрат. У аналізованому нами прикладі відхилення з витрат матеріалів складуть:
за матеріалом А:
(4000 кг - 850 од. х 5 кг) х 20 у.о. = 5000 у.о. (б)
за матеріалом В:
(2600 кг - 850 од. х 3 кг) х 30 у.о. = 1500 у.о. (н)
Разом відхиленням витрат матеріалів = 3500 у.о. (б)
Сприятливе відхилення 5000 уд. ми маємо за витратами матеріалу А, оскільки фактично було відпущено у виробництво даного матеріалу менше, ніж планувалося. По використанню матеріалу У відхилення 1500 у.о. може бути визнано несприятливим через більшу фактичну витрату. Через війну відхилення з витратах матеріалів є сприятливим (3500 у. д. е. = 5 000 у. Сприятливі відхилення щодо витрат матеріалів можуть бути пов'язані із застосуванням матеріалів. високої якості, при введенні у виробничий процес виготовлення кожної одиниці кінцевого продукту лише частини необхідного матеріалу тощо. При цьому результатом останнього, якщо це не викликано удосконаленням технологічного процесу, може стати випуск продукції неналежної якості.
Несприятливі відхилення з витрат матеріалів можуть бути викликані як застосуванням неточних нормативів, так і різними неефективними діями, такими як: погане планування графіка виробничого процесу, помилки в налагодженні обладнання, використання матеріалів нижчої якості з метою економії на ціні, нерегулярні закупівлі, втрати матеріалів на виробничої лінії, використання недостатньо кваліфікованої праці, неповернення складу невикористаних матеріалів та інших.
Визначення загального відхилення за матеріальними витратами
Загальне відхилення за прямими матеріальними витратами є різницею між фактичною вартістю матеріалів та їх нормативною вартістю відповідно до гнучкого кошторису і розраховується таким чином:
(Фактичні матеріальні витрати – нормативні матеріальні витрати для фактичного обсягу виробництва.).
Стосовно умов аналізованого прикладу (див. Додаток 1) загальне відхилення за матеріальними витратами складе:
за матеріалом А: 88 000 у.о. - (850 од. х 100 у.о.) = 3000 у.о.(к)
за матеріалом В: 70 200 у.о. - (850 од. х 90 у.о.) = 6300 у.о.(б)
Загальне відхилення за матеріальними витратами = 3300 у.о.
Порівняємо отриманий результат з розрахованими раніше відхиленнями: відхилення за ціною матеріали -200 у.о. (к)
відхилення з витрат матеріалів-3500у.д.е.(б)
загальне відхилення -3300 у.о.
Як видно, загальне відхилення за матеріальними витратами виходить сприятливим, відхилення з витрат матеріалів сприятливе, і воно більше, ніж несприятливе відхилення за ціною.
14.4. Аналіз відхилень за прямими матеріальними витратами
Фактичні матеріальні витрати можуть відрізнятися від нормативних:
відхилень за ціною;
відхилень щодо витрати матеріалів;
наявності виробничого шлюбу та (або) заміни матеріалів.
Розрахунок та аналіз відхилень за ціною на матеріали. Відхилення за ціною на матеріали відображають різницю між сумою, яка була фактично сплачена за певну кількість матеріалу, та сумою, яку передбачалося заплатити за ту саму кількість відповідно до встановлених нормативів. Враховуючи, що між закупівлею матеріалів та їх використанням у виробництві може проходити той чи інший час, виникає питання про вибір моменту обчислення відхилень за ціною матеріалів.
Звісно ж, що розрахунок у момент придбання є кращим, ніж розрахунок у момент використання, оскільки, що раніше надійде інформація щодо відхилень за ціною матеріали, тим вище ймовірність здійснення належних коригувальних впливів. Застаріла інформація може виявитися або зовсім марною, або якщо коригуючий вплив все ще можливий, затримка може коштувати підприємству чималих грошей (наприклад, при прийнятті рішення про отримання знижки на оптові закупівлі матеріалів).
Якщо відхилення за ціною на матеріали обчислюється в момент закупівлі, то під фактичною кількістю матеріалів (на яку множиться різниця між фактичною та нормативною ціною) розуміється фактична кількість закуплених, а не використаних матеріалів. Оскільки кількість придбаних матеріалів може відрізнятись від кількості використаних матеріалів за аналізований звітний період, загальне відхилення за прямими матеріальними витратами не обов'язково є сумою відхилень за ціною на матеріали та відхилень щодо використання матеріалів. З іншого боку, при застосуванні альтернативного способу розрахунку відхилень за ціною на матеріали в момент їх відпустки у виробництво (оскільки інформація про відхилення надходить пізніше), усувається різницю між кількістю закуплених та використаних матеріалів.
У аналізованому нами прикладі використовуємо розрахунок відхилень за ціною матеріали в момент придбання. Для спрощення розрахунків також припустимо, що кількість придбаних за період матеріалів дорівнює кількості використаних матеріалів за той же період. Тоді величина відхилень за ціною матеріали може бути підрахована таким чином:
або за матеріалом А: (22 у. е. – 20 у.о.) х 4000 кг = 8000 у. е. (н)
за матеріалом В: (27 у. е. – 30 у.о.) х 2600 кг = 7800 у.о. (б)
Разом відхилення за ціною матеріали = 200 у. е. (н)
Відхилення за ціною на матеріал А 8000 у. е. є несприятливим, оскільки даний матеріал був куплений за вищою ціною, ніж передбачалося раніше. У той же час відхилення за ціною на матеріал, що склало 7800 у. е. вважається сприятливим внаслідок того, що фактична ціна придбання виявилася нижчою, ніж закладена у кошторис. У результаті ми отримуємо несприятливе відхилення за ціною матеріалів у 200 у. е. (8000 у. е. - 7800 у. е.).
Сприятливі відхилення за ціною на матеріали виникають при закупівлі за ціною, нижчою за нормативну. Проте слід зазначити, що придбання (з метою економії) матеріалів низької якості, хоч і забезпечує сприятливе відхилення за ціною, цілком може призвести до несприятливого відхилення щодо використання матеріалів.
Несприятливі відхилення за ціною на матеріали можуть мати місце внаслідок неточно встановлених нормативних цін, завищеної закупівельної ціни, інфляційного зростання цін, придбання матеріалів іншої якості, надмірних транспортних витрат, дефіциту сировини та ін. Необхідно враховувати при ціноутворенні на основі витрат, оскільки він є сигналом до того, що витрати не відображають поточного рівня цін. При цьому аналіз відхилень дає змогу скоригувати ціни до їх фактичного рівня.
Для детальнішого аналізу доцільним представляється підрозділ традиційно застосовуються відхилень за цінами матеріали на відхилення оцінки та відхилення планування. Відхилення оцінки порівнюють здатності керівника відділу постачання реагувати на ситуацію, що склалася в момент закупівлі матеріалів на ринку, а відхилення планування дозволяють визначити, наскільки точно були розроблені закладені в кошторис ціни.
Відхилення оцінки обчислюються у зв'язку з тим, що звичайні відхилення за ціною матеріалів цілком прийнятні для загального контролю витрат, але не дуже ефективні для оцінки діяльності відділу постачання, оскільки ціни складаються, в основному, на ринку незалежно від повноважень керівника даного підрозділу. Тому зі звичайного відхилення можна виділити відхилення, розраховане як результат порівняння безпосередньо сплаченої (фактичної) ціни не з нормативною, а з ринковою ціною, яка переважала в момент закупівлі.
Виявлене відхилення показує, наскільки дієво повівся керівник у ситуації, що склалася на ринку. Сприятливе відхилення вказуватиме на ефективність роботи відділу постачання, яке може досягатися, наприклад, оптовими закупками з метою отримання цінових знижок та ін. В очікуванні стрибка цін підприємство може замовляти матеріали у кількостях, що перевищують потреби нормального виробничого процесу. Наскільки вірним виявилося подібне рішення, можна оцінити шляхом підрахунку різниці між попередніми значеннями цін і цінами, які реально склалися у звітному періоді.
Відхилення планування, також виділені з простого відхилення, розраховуються за допомогою зіставлення ринкової (а не фактичної) та нормативної ціни. Такі відхилення використовуються для перевірки прогнозів і стандартів, сприяють визначенню того, чи потребують, і, якщо так, то якою мірою, існуючі плани коригування під впливом тенденцій у зміні цін на матеріали (наприклад, чи слід підвищити відпускні ціни на готову продукцію або змінити технологічний процес у частині використання матеріалів).
Відхилення планування можуть бути проаналізовані більш детально, виходячи з можливої реакції відповіді керівництва на отриману інформацію про такі відхилення. Останні можна умовно поділити на три групи. Першу представляють повністю неконтрольовані відхилення, на які керівництво не може вплинути, і єдиною відповіддю на появу таких відхилень буде зміна планів діяльності підприємства. Як приклад можна навести прийняття країни законодавчого акта, що тягне у себе вихід підприємства з однієї з його сфер діяльності. Друга група відхилень – це ті, на які керівництво здатне надати деякий коригуючий вплив, навіть якщо їхнє походження лежить поза сферою його впливу. Так, хоча невелике підприємство не може вплинути на світові тенденції цін на ринку сировини, воно може уникнути багатьох негативних наслідків шляхом збільшення складських запасів у короткостроковому періоді. Третя група - це відхилення, які під контролем конкретного керівника. Такі відхилення можуть відображати як результат некоректних прогнозів, так і очікувані зміни.
Результатом такого більш детального аналізу є уявлення про дії підприємства в умовах невизначеної ситуації на ринку, особливо якщо для цілей зіставлення відхилення підраховуються за найвдаліші та невдаліші періоди. Відхилення аналізуються як щодо помилок на ранніх стадіях планування, і помилок виконання плану, що допомагає прийняти управлінські рішення, необхідних підвищення ефективності діяльності підприємства. Проте слід зазначити, що навіть такий поглиблений аналіз відхилень відображає лише частину відповідальності відділу постачання. Так, наприклад, сприятливі відхилення за ціною на матеріали можуть бути пов'язані при оптових закупівлях матеріалів зі збільшенням витрат на їх зберігання, а несприятливі відхилення за ціною транспортування матеріалів можуть виникати внаслідок додаткових витрат за терміновими замовленнями.
Розрахунок та аналіз відхилень щодо витрати матеріалів. Відхилення з витрат матеріалів відображають те, наскільки відмінність фактично використаної кількості основних виробничих матеріалів від нормативної кількості, призначеної для забезпечення фактичного випуску продукції, впливає на розмір прямих матеріальних витрат. Такі відхилення можуть виявлятися або на час вступу матеріалів у виробництво, або наприкінці виробничого процесу.
На момент розрахунку відхилень з витрат матеріалів істотно впливає метод обліку витрат і калькуляції собівартості. Якщо на підприємстві застосовується попроцессний метод, то відхилення за кількістю матеріалів, як правило, розраховуються на періодичній основі після завершення виробничого процесу, оскільки при даній системі калькуляції часто складно визначити заздалегідь, яким буде випуск за період умовних (еквівалентних) одиницях. Якщо компанія використовує позамовний метод обліку, то відхилення кількості краще виділяти при надходженні матеріалів у виробництво, яке відбувається при необхідності і відповідно до виробничого графіку.
Для розрахунку відхилень з витрат матеріалів необхідно усунути вплив цінового фактора, тому такі відхилення оцінюються за нормативною ціною. Застосування фактичної ціни призвело б до того, що відхилення щодо використання могло б впливати на ефективність роботи відділу закупівель, оскільки будь-яка надмірна ціна за покупку буде врахована як перевитрата матеріалів. Формула обчислення відхилень щодо використання матеріалів виглядає наступним чином:
Слід звернути увагу, що у прикладі фактично було вироблено 900 одиниць продукції, а реалізовано лише 850 одиниць. Прямі матеріальні витрати, зазвичай, є перемінними. Згідно з припущенням про лінійну залежність, прийнятому в бухгалтерському обліку, вони постійні в розрахунку на одиницю продукції та змінюються прямо пропорційно до зміни обсягів виробництва (продажів). Тому з метою узгодження кошторисної та фактичної прибутку розрахунки можна здійснювати, виходячи безпосередньо з обсягу продажів. Аналогічним чином буде розраховуватися відхилення для прямих трудових витрат. У аналізованому нами прикладі відхилення з витрат матеріалів складуть:
за матеріалом А: (4000 кг - 850 од. х 5 кг) х 20 у. е. = 5000 у. е.(б)
за матеріалом В: ( 2600 кг – 850 од. х 3 кг) х 30 у. е. = 1500 у. е. (н)
Разом відхилення з витрат матеріалів = 3500 у. е. (б)
Сприятливе відхилення 5000 у. е. ми маємо з витрати матеріалу А, оскільки фактично було відпущено у виробництво даного матеріалу менше, ніж планувалося. По використанню матеріалу У відхилення 1500 у. е. може бути визнано несприятливим через більшу фактичну витрату. Через війну відхилення з витратах матеріалів є сприятливим (3500 у. е. = 5000 у. е. – 1500 у. е.).
Сприятливі відхилення витрати матеріалів можуть бути пов'язані із застосуванням матеріалів вищої якості, при введенні у виробничий процес для виготовлення кожної одиниці кінцевого продукту тільки частини необхідного матеріалу і т.п. При цьому результатом останнього, якщо це не викликано удосконаленням технологічного процесу, може стати випуск продукції неналежної якості.
Несприятливі відхилення з витрат матеріалів можуть бути викликані як застосуванням неточних нормативів, так і різними неефективними діями, такими як: погане планування графіка виробничого процесу, помилки в налагодженні обладнання, використання матеріалів нижчої якості з метою економії на ціні, нерегулярні закупівлі, втрати матеріалів на виробничої лінії, використання недостатньо кваліфікованої праці, неповернення складу невикористаних матеріалів та інших.
Визначення загального відхилення за матеріальними витратами. Загальне відхилення за прямими матеріальними витратами є різницею між фактичною вартістю матеріалів та їх нормативною вартістю відповідно до гнучкого кошторису і розраховується таким чином:
Стосовно умов нашого прикладу загальне відхилення за матеріальними витратами складе:
за матеріалом А: 88000 у. е. - (850 од. х 100 у. е.) = 3000 у. е.(н)
за матеріалом В: 70200 у. е. - (850 од. х 90 у. е.) = 6300 у. е.(б)
Загальне відхилення за матеріальними витратами = 3300 у.о.(б)
Порівняємо отриманий результат із розрахованими раніше відхиленнями:
Відхилення ціни на матеріали = 200 у. е. (н)
Відхилення витрат матеріалів = 3500 у. е. (б)
Загальне відхилення за матеріальними витратами = 3300 у. е. (б)
Як видно, загальне відхилення за матеріальними витратами виходить сприятливим, тому що відхилення з витрат матеріалів сприятливе, і воно більше, ніж несприятливе відхилення за ціною.
Браковані вироби та відходи виробництва. У момент відпустки матеріалів у виробництво не завжди відомий остаточний результат їхнього витрачання. Оскільки «майже у всіх виробничих процесах відбуваються втрати матеріалів внаслідок шлюбу та/або скорочення виробництва, то до запланованих чистих обсягів потрібно додати обсяги неминучих втрат через брак кожного виду матеріалів. В результаті отримаємо валову пряму планову витрату матеріалів за період» 24 . Таким чином, «... відходи виробництва в результаті шлюбу становлять різницю між введенням (незавершеним виробництвом) та виходом (завершеним виробництвом або кінцевою продукцією)» 25 . При цьому в контексті аналізу відхилень слід виділити втрати від відходів і втрати від шлюбу.
Відходами виробництва вважаються матеріали, що споживаються у процесі виробництва, але не стають частиною виробу (наприклад, при виготовленні виробів круглої або овальної форми із квадратних заготовок). Відходи можуть також включати некондиційні або пошкоджені матеріали, які не придатні для використання в процесі виробництва. Відходи, очікувані у процесі виробництва (нормативні втрати), входять у нормативну вартість матеріалів. Якщо величина відходів виявиться більшою за нормативну величину, то перевищення (наднормативні втрати) відображається як відхилення з використання матеріалів поряд з різницею між плановими та фактичними значеннями кількості витрачених матеріалів.
Підприємства можуть продавати відходи, компенсуючи таким чином частину витрат. Доходи від реалізації відходів можуть враховуватися або як інші доходи, або як віднімання з виробничих витрат за той же звітний період. При цьому найчастіше застосовується зменшення собівартості проданої продукції, оскільки ця процедура не потребує коригування запасу готової продукції на кінець періоду. Дохід від продажу відходів можна як зниження фактичної собівартості матеріалів за звітний період. У такому разі доходи від продажу відходів включатимуться у відхилення з витрат матеріалів.
Шлюбом вважають продукцію та напівфабрикати, які не відповідають за своєю якістю встановленим стандартам і не можуть бути використані за своїм основним призначенням або вимагають додаткових витрат на усунення виявлених дефектів. Якщо наявність відходів має лише втрати матеріалів, то шлюб означає ще й втрати трудових та накладних витрат. Вартість бракованих виробів залежить від моменту визнання втрат (моменту контролю), а чи не від часу фактичного появи шлюбу. Зазвичай контроль організований таким чином, щоб, з одного боку, забезпечити виявлення шлюбу відразу після його виникнення, а, з іншого, мінімізувати витрати на зупинення виробництва для вилучення бракованого виробу з процесу виробництва.
Як правило, певний рівень шлюбу завжди передбачається заздалегідь і вноситься до кошторису як частина нормативної собівартості продукції (нормативні втрати), оскільки витрати на повне усунення шлюбу можуть виявитися невиправдано високими. Коли шлюб включається в нормативну собівартість продукції, то мають місце три можливі вартості виробу: вартість якісного виробу (до визнання втрат), вартість бракованого виробу та вартість випущеного з виробництва виробу (після визнання втрат).
Крім нормативних втрат для підприємства виникають наднормативні втрати чи доходи. І тут можна розрахувати відхилення по шлюбу, що є різницю між фактичним і нормативним кількістю бракованих виробів, помножену на нормативну вартість бракованих виробів. Слід зазначити, що у процедури розрахунку відхилень за матеріальними витратами наявність шлюбу безпосередньо впливає.
Відповідальність за матеріальні витрати. Оскільки відхилення за ціною матеріали виявляються на етапі закупівлі, відповідальність за контроль цих відхилень зазвичай покладається на відділ постачання. За загальним визнанням ціна матеріалів значною мірою перебуває поза його контролем, проте відхилення може викликатися і такі чинники, як якість, оптові знижки, відстань від постачальника до заводу тощо. Ці фактори часто перебувають під контролем відділу постачання. Оскільки відхилення за ціною матеріали, найчастіше, не контролюються керівником виробничого підрозділу, доцільніше не включати в звіти виробничих підрозділів, а показувати матеріальні витрати за нормативної вартості.
За відхилення за кількістю витрачених матеріалів відповідальний керівник структурного підрозділу, у якому дані відхилення виникають. Включення даного типу відхилень до звіту конкретного підрозділу вимагає визначення того, в якому саме підрозділі виникли відхилення щодо витрат матеріалів. Однак цей підхід вимагає досить трудомістких процедур щодо підрахунку запасів або потоків матеріалів з одного підрозділу до іншого, що не завжди виправдано з точки зору економічної доцільності.
Бракована продукція або неякісно виконана робота у ряді випадків можуть бути виявлені в одному підрозділі, хоча фактично вони виникли більш ранній стадії зовсім в іншому підрозділі. У цьому виникає питання відповідальності за визнання шлюбу за його виявленні. При цьому буває досить складно визначити шлюб у момент його виникнення, оскільки він може не бути природною точкою контролю якості або контроль якості в цій точці може бути дуже дорогим. Якщо визначення відповідальності за шлюб становить відомі складнощі, то віднесення вартості шлюбу більш ранні стадії виробництва може негативно вплинути на існуючу систему контролю витрат. Тому нерідко шлюб відносять на ті підрозділи, де він виявлений, навіть якщо відомо, що його причина у більш ранніх стадіях виробництва. При цьому необхідний ґрунтовний аналіз причин, що викликали шлюб, та вжиття конкретних заходів щодо їх усунення.
У випадках, коли заміна матеріалів відбувається через необережність робітників, їх низьку кваліфікацію тощо, відповідальність покладається на відповідний виробничий підрозділ. Заміна матеріалів може відбуватися також внаслідок помилок планування виробничої діяльності, скорочення можливостей ринку, зміни вимог якості або змін у технології. Відповідно до цих обставин керівник виробничого підрозділу не може відповідати за відхилення, що виникли через заміну матеріалів. Однак на практиці такі відхилення нерідко показуються у звітності тих підрозділів, де відбувається заміна матеріалів, навіть якщо така заміна знаходиться поза відповідальність керівника цього підрозділу. Аналіз відхилень допомагає усвідомити причини їх появи і значення для підприємства.
У полях призначення «Відхилення за вартістю» відображається різниця базових витрат та загальних витрат для завдання, ресурсу або призначення. Загальні витрати - поточний попередній підрахунок витрат, заснований на фактичних витратах, що залишилися.
Існує кілька категорій полів «Відхилення вартості».
Тип даних: грошовий
Відхилення за вартістю (поле завдання)
Тип записуОбчислювана
Спосіб обчислення.
Використання.Додайте поле «Відхилення за вартістю» у аркуш завдань для порівняння рівня витрат із бюджетом завдання. У ході проекту це поле використовується для оцінки виконання бюджету на дату. Наприкінці проекту це поле використовують для аналізу витрат та планування майбутніх проектів.
приклад.Базові витрати завдання становлять 5 000 рублів, оскільки спочатку за попереднім підрахунком для завершення завдання потрібно 10 годин роботи ресурсу вартістю 50 рублів на годину. Якщо ж ресурсу потрібно лише 5 годин для завершення завдання, базові витрати оновлюються до 2500 рублів. Відхилення за вартістю становить -2500 рублів, вказуючи, що бюджет перевищує витрати на 2500 рублів.
Нотатки.Якщо відхилення за вартістю має негативне значення, витрати на завдання на даний момент менше суми, зазначеної в бюджеті, або в базовому плані. Якщо значення відхилення за вартістю позитивно, витрати перевищують бюджет. Після завершення завдання в даному полі відображається різниця базових та фактичних витрат.
Відхилення за вартістю (поле ресурсу)
Тип записуОбчислювана
Спосіб обчислення. Microsoft Office Project 2003 розраховує відхилення за вартістю так:
Відхилення за вартістю = Витрати - Базові витрати
Використання.Додайте поле «Відхилення за вартістю» для представлення ресурсів для визначення рівня витрат у порівнянні з бюджетом завдання. У ході проекту це поле використовується для контролю виконання бюджету на поточну дату. Наприкінці проекту поле застосовується для аналізу витрат та планування майбутніх проектів.
приклад.Базові витрати на ресурсу – 5 000 рублів, а витрати (загальні витрати) становлять 4 500 рублів. Відхилення за вартістю становить – 500 рублів, тобто бюджет не перевищено.
Нотатки.Якщо відхилення за вартістю має негативне значення, витрати для ресурсу на поточний момент менші за суму, зазначену в бюджеті або в базовому плані. Якщо значення відхилення за вартістю позитивно, витрати на ресурсу перевищують бюджет.
Відхилення за вартістю (поле призначення)
Тип записуОбчислювана
Спосіб обчислення. Microsoft Office Project 2003 розраховує відхилення за вартістю так:
Відхилення за вартістю = Витрати - Базові витрати
Використання.Додайте поле «Відхилення за вартістю» в область аркуша подання «Використання завдань» або «Використання ресурсів», щоб визначити, чи відповідають витрати бюджету призначення або вони більші або менші за нього. У ході проекту це поле використовується для контролю виконання бюджету на поточну дату. Наприкінці проекту його можна використовувати для аналізу витрат та планування майбутніх проектів.
приклад.Якщо базові витрати призначення складають 5 000 рублів, а витрати (загальні витрати) дорівнюють 4 000 рублів, то відхилення за вартістю -1 000 рублів, тобто витрати призначення менше бюджетних витрат за 1 000 рублів.
Нотатки.Якщо відхилення за вартістю має негативне значення, витрати для призначення на поточний момент менші за суму, зазначену в бюджеті або в базовому плані. Якщо значення відхилення за вартістю позитивно, витрати перевищують бюджет. Після завершення призначення в даному полі міститься різниця між базовими та фактичними витратами.
Нормативний метод обліку витрат у виробництві базується на використанні нормативів та норм як засіб удосконалення контролю за витратами. У цій системі обліку витрати аналізують за нормами, відхиленнями від норм та змінами самих норм.
Виявлення, облік та аналіз відхилень від норм визначають сутність нормативного обліку, в основі якого лежить чітке та тверде встановлення норм витрат матеріалів, трудовитрат та всіх інших витрат, пов'язаних з виготовленням будь-якої продукції або напівфабрикатів.
Головна перевага нормативної системи обліку: при правильній її постановці потрібно менше бухгалтерських працівників, ніж при врахуванні всіх витрат - минулих та сьогодення. Справа в тому, що потрібно враховувати лише суттєві відхилення від стандартів. Процедура обліку витрат та калькуляція в цьому випадку зводяться до запису відхилень від стандартних норм та виявлення причин їхньої зміни.
Калькуляція продукції за нормативними витратамидозволяє як оперативно розрахувати її собівартість, а й своєчасно прийняти важливі управлінські рішення з урахуванням порівняння фактичних і нормативних витрат. Виходячи з аналізу отриманих розбіжностей, можна визначити причину виникнення проблем та шляхи їх вирішення. Кінцева мета даної системи обліку - облік втрат та відхилень у прибутку підприємства.
У виробництві відхилення фактичних витрат від своїх нормативів були, є завжди будуть. Факторів впливу на витрати підприємства дуже багато, тому встановити точні нормативи для витрат практично неможливо. У зв'язку зі сказаним допоможемо розібратися в принципах калькулювання собівартості на основі аналізу відхилень фактичних витрат від їх нормативних величин, розглянемо методику такого аналізу на всіх стадіях основного виробництва.
ВИБІР ВІДКЛОНЕНЬ ДЛЯ АНАЛІЗУ
В силу своєї зайнятості у багатьох менеджерів та фахівців з управлінського облікунемає часу для аналізу всіх отриманих відхилень фактичних витрат від своїх нормативів. Та й немає прямого сенсу розглядати поспіль усі відхилення, у багатьох випадках малозначущі. Істотними для аналізу є відхилення, що перевищують 10 % від встановлених нормативів
Розглянемо приклад відхилення фактичних витрат від своїх нормативних даних за попередній період у виробництві (табл. 1).
На який із отриманих відхилень слід звернути увагу насамперед? З першого погляду здається, що це відхилення за прямими матеріальними витратами, оскільки за абсолютною величиною воно вище. Однак загальні матеріальні витрати склали 200 000 руб., А загальні витрати прямої праці набагато менше - 10 000 руб.
У відсотковому відношенні розмір відхилення за прямими матеріальними витратами складе -1% (2000/200000), аналогічне відхилення за витратами прямої праці - 10% (1000/10000). Значить, аналіз потрібно починати з відхилення за витратами прямої праці, незважаючи на те, що по абсолютній величині воно вдвічі нижче за величину відхилення за матеріалами.
При аналізі відхилень враховують, яким є відхилення для подальшого аналізу – позитивним чи негативним. Зазвичай практично вважають, що позитивним відхиленнямє перевищення нормативу над фактичною величиною, а негативне відхилення- Це перевищення фактичної величини над нормативним (плановим) значенням конкретного показника.
ЦЕ ВАЖЛИВО
При рівні відносних величин відхилень спочатку слід аналізувати негативні (несприятливі) відхилення, потім - позитивні (сприятливі) відхилення.
Якщо відхилення негативне, необхідно з'ясувати причину перевитрати ресурсу (матеріального, трудового та інших.) над прийнятими нормативами. Можливі причини:
- норматив було прийнято за заниженою величиною;
- перевитрата відбулася з вини відповідальних осіб;
- перевитрата має місце через порушення технологічного процесу.
З другим відхиленням (позитивним) все простіше. Найчастіше треба лише підправити норматив під фактичну величину цього показника.
Ще одним фактором вибору того чи іншого відхилення для подальшого аналізу служить його повторюваність. Тут аналізують, до збільшення чи зменшення схиляється зміна (загальний тренд).
Припустимо, на виробничому підприємстві намітилася така тенденція відхилення фактичних прямих матеріальних витрат від своїх нормативів (табл. 2).
|
Таблиця 2. Тренд відхилення від нормативів витрат |
||
|
Місяць виробництва |
Розмір відхилення, крб. |
Відносне відхилення від загальних витрат, % |
|
Вересень |
||
З таблиці 2 видно, що це відхилення позитивні (сприятливі), щодо відносної величини менше 10 %. Чи варто аналізувати такі відхилення?
Чинник проти аналізу: розмір незначний відхилень, витрачати час на їх аналіз не потрібно.
Чинники на користь аналізунаведених відхилень:
- повторюваність відхилень протягом аналізованих місяців;
- постійне зростання як абсолютних, і відносних розмірів відхилень.
Керівників підприємства зацікавить, чому так відбувається та як можна вплинути на цей тренд у бік його зниження.
Ще один критерій вибору відхилення для аналізу оцінка можливості впливати на його зміну(у яких випадках підприємство може контролювати причини появи таких відхилень).
Виробнича компанія випускає консервовану продукцію, у тому числі варення, джеми та повидло. На виготовлення варення щодо прямих матеріалів було допущено негативне відхиленняу вигляді 100 000 крб. По відношенню до загальних витрат матеріалів це становило 12%. Це відхилення значне. Вважатимемо, що воно включає:
- негативне відхилення внаслідок підвищення закупівельної ціни концентрат (-130 000 крб.);
- позитивне відхилення через економію концентрату під час виробництва (+30 000 крб.).
Яке відхилення має бути проаналізоване насамперед? На перший погляд відхилення за ціною. Воно набагато вище, ніж відхилення за обсягом (кількістю концентрату), причому негативне. Проте контролювати відхилення за ціною підприємство неспроможна, оскільки це рівносильно тому, щоб диктувати постачальникам ціни їх матеріали.
Звідси зникає сенс аналізувати вплив чинників, які під контролем сторонньої організації. Натомість економістам підприємства корисніше провести розрахунок нової нормативної ціни для майбутнього періоду (наприклад, з урахуванням фактора інфляції).
Друге питання: чи варто аналізувати причину позитивного відхилення кількості концентрату? Так, є всі підстави для того, щоби провести аналіз. Сам факт виникнення позитивного відхилення досить дивний. Фактично концентрату витратили менше, ніж слід за нормативом. Причина цього явища одна з двох:
- норматив витрат за матеріалами не ґрунтується на реальних витратах минулого періоду (нормативні витрати були завищені);
- порушено технологію виготовлення продукту, щоб заощадити на матеріалах.
У будь-якому разі необхідно дізнатися реальну причину виникнення цього відхилення.
Висновок:використовуючи прості засоби, можна вибирати суттєві відхилення для подальшого аналізу та приймати за ними раціональні рішення.
ОБЛІК МАТЕРІАЛЬНИХ ВИТРАТ
При обліку матеріальних витрат з використанням нормативів необхідно зважати на реальні фактори виробництва та умови ціноутворення на видаткові матеріали. Наприклад, закупівельні ціни можуть змінитися, що автоматично вплине на фактичну вартість матеріалів. Можливий перевитрата матеріалів, їх несподівана зникнення і псування. Тому аналіз фактичних відхилень від нормативів має враховувати всі чинники впливу: зростання цін, коливання обсягів виробництва, шлюб, відходи та ін.
Найчастіше розглядають вплив кількісного чинника (обсягу випуску), зміна ціни матеріали.
Для виготовлення джему за нормативом потрібно 10 кг концентрату за ціною 40 руб. У реальних умовах було витрачено 7 кг концентрату за ціною 50 руб.
Необхідно з'ясувати, яке отримане загальне відхилення від нормативу та як на нього вплинула окремо зміна ціни та кількості використаного концентрату.
З першим питанням просто розібратися. Загальне відхилення фактичних даних від нормативускладе:
(10 кг × 40 руб.) – (7 кг × 50 руб.) = 400 – 350 = 50 руб. - відхилення позитивне, Тобто за фактом витрачено менше матеріалу (у вартісному вираженні), ніж за нормативом.
Оцінити вплив ціни та кількості концентрату складніше. Так, відхилення за ціною можна розрахувати так:
7 кг × (40 руб. – 50 руб.) = -70 руб.
Зрозуміло, що через підвищення ціни понад нормативну (планову) величину вийшло негативне (несприятливе) відхилення.
Сума відхилення за ціноювизначається за фактичномукількості використаного матеріалу, тому що в іншому випадку це було б комбіноване відхилення. Не лише за кількістю, а й за ціною.
Відхилення за кількістювикористовуваного матеріалу визначається виходячи з його нормативної ціни:
40 руб. × (10 кг – 7 кг) = 120 руб.
Тут також зрозуміло, чому вийшло сприятливе відхилення. Все через зменшення фактичної кількості використаного концентрату.
Чому в розрахунку є нормативна, а не фактична ціна матеріалу? Інакше додав би вплив нової ціни. Іншими словами, відбулося б змішання впливу цінового відхилення та суто кількісного фактора.
Легко перевірити, що загальне відхилення витрати матеріалу у вартісному вираженні визначається шляхом складання приватних відхилень за ціною і кількістю: -70 + 120 = 50 руб. (Повністю відповідає раніше підрахованої величині загального відхилення).
У разі для більшого розуміння ми взяли простий приклад, коли кількість виробленого кінцевого продукту (джему) не змінюється. У реальному виробництві часто має відмінність планового (нормативного) обсягу випуску продукції з його фактичного значення. Щоб врахувати цей вплив, використовують нормативи прямих матеріальних витрат за одиницю продукції. Вони відображатимуть відхилення у витраті прямих матеріальних витрат, викликані різницею фактичної та планової (нормативної) партії продукції, що випускається.
|
Таблиця 3. Облік нормативних та фактичних даних щодо матеріальних витрат |
|||
|
№ п/п |
Показник |
За нормативом |
Фактично |
|
Прямі матеріальні витрати, руб. |
|||
|
Витрата матеріалів, кг |
|||
|
Ціна 1 кг матеріалу, руб./кг (п. 1/п. 2) |
|||
|
Вироблено розподільних валів, шт. |
|||
|
Витрата матеріалів на один розподільний вал, кг/шт. (п. 2/п. 4) |
|||
|
Вартість витрат за один распредвал, руб./шт. (п. 1/п. 4) |
|||
Як очевидно з табл. 3, фактичні прямі матеріальні витрати виявилися вищими від планової (нормативної) величини на 678 руб., або на 1,3% (51678/51000).
На перший погляд, це несуттєве відхилення та його аналізом не варто займатися. Однак слід врахувати, що виготовили на 40 розподільних валів менше, ніж було заплановано (1200 - 1160). Причому фактично матеріалу витрачено на 16% більше (3480/3000), а витрата матеріалу на виготовлення одного розподільного валу взагалі вища на 20% (3,0/2,5). У той самий час був використаний дешевий матеріал від постачальників (ціна нижче 13 % (14,85 / 17)).
Враховуючи різноспрямований впливнаведених факторів на матеріальні витрати, потрібно дати раду ситуації.
Крок 1.
Розрахуємо негативне відхилення,обумовлене перевитратою матеріалу на виготовлення розподільних валів. Для цього помножимо нормативну ціну 1 кг матеріалу на різницю між нормативною та фактичною кількістю використовуваного матеріалу:
17 руб. / кг × (2,5 кг / шт. × 1160 шт. - 3480 кг) = 17 × (2900 - 3480) = -9860 руб.
Як видно з розрахунку, нормативна кількість використовуваного матеріалувизначається шляхом множення нормативу витрат за один распредвал на фактичний обсяг виробленого продукту. Таким чином, у розрахунку враховується зміна обсягу випуску продукції від планової (нормативної) величини.
Ми отримали несприятливе відхилення, пов'язане з перевитратою кількості матеріалу Тобто фактична вартість більша за нормативну.
Крок 2
Визначимо позитивне відхилення,викликане економією від придбання матеріалу за нижчою ціною. З цією метою помножимо фактичну кількість використовуваного матеріалу на різницю між нормативним та фактичним значенням ціни:
3480 кг × (17 руб. / кг - 14,85 руб. / кг) = 7482 руб.
сприятливе відхилення. Воно спричинене зменшенням закупівельної ціни від постачальників.
Крок 3
Знайдемо загальне відхилення прямих матеріальних витрат від їх фактичної величини за кінцевим продуктом. Порядок дій:
- множимо фактичну кількість розподільних валів на норматив витрат на один розподільний вал;
- з отриманого результату віднімаємо фактичні витрати прямих матеріалів.
1160 шт. × 42,5 руб. / Шт. - 51678 руб. = 49300 - 51678 = -2378 руб.
Правильність останнього розрахунку можна перевірити шляхом підсумовування приватних відхилень з обох факторів впливу:
9860 руб. + 7482 руб. = -2378 руб.
Вийшло. Тепер треба розібратися із цим. Щодо зниження ціни на матеріали все зрозуміло. Добре постаралися менеджери та постачальники з придбання матеріалів (якщо тільки не придбали для виробництва розподільних валів менш якісний матеріал). Ситуацію з негативним відхиленням щодо витрати матеріалу пояснити не так просто. Тут одне з двох: або спочатку норматив з витрат матеріалу на виготовлення розподільних валів був занижений, або відбулося пряме порушення технології виготовлення в результаті застосування менш якісного матеріалу.
ОБЛІК ВИТРАТИ ПРЯМОЇ ВИРОБНИЧОЇ ПРАЦІ
Нормативні витрати прямої праці розраховують шляхом множення запланованих нормативних годин роботи виробничих робітників на нормативні погодинні ставки оплати праці. При цьому нормативні години прямої праці встановлюють виходячи з однієї одиниці або партії продукції з урахуванням даних про продуктивність праці та кваліфікацію виробничих робітників.
Важлива деталь:Необхідно враховувати можливі порушення (збої) технологічного процесу, проводити коригування на можливі простої та інші неминучі втрати часу. Інакше кажучи, нормативи мають грунтуватися не так на ідеальних показниках, але в середніх умовах виробництва. Що більше нормативи витрат праці будуть близькі до ідеальним, то вище буде величина відхилення фактичних витрат від своїх нормативних величин.
Розглянемо такі фактори впливу на відхилення від нормативів, як зміна(вагання) кількості відпрацьованих годині ставки оплати ручної праці.
Підприємство виготовляє електричні чайники. Місячний обсяг випуску – 2000 шт.
Через непередбачену зупинку виробництва у січні наступного місяця потрібно було збільшити план випуску чайників удвічі. У зв'язку з цим персонал працював у нічний час, у вихідні та святкові дні, що призвело до додаткових витрат на оплату праці. Половина годин прямої праці робітників у лютому була оплачена з коефіцієнтом 1,5.
Потрібно оцінити як приватні, і загальне відхилення фактичних трудовитрат від своїх нормативних значень. Необхідні дані наведено у табл. 4.
|
Таблиця 4. Облік відхилень за прямими трудовими витратами |
|||
|
№ п/п |
Показник |
За нормативом |
Фактично |
|
Об'єм виробництва, шт. |
|||
|
Прямі трудовитрати, руб. |
|||
|
Усього годин роботи, год |
|||
|
Ставка оплати ручної праці, руб./год (п. 2/п. 3) |
|||
|
Витрати погодинної праці однією виріб, ч/шт. (п. 3/п. 1) |
|||
|
Витрати праці з вартості однією виріб, руб./шт. (п. 2/п. 1) |
|||
Насамперед оцінимо середню фактичну ставку оплати праці з урахуванням підвищення коефіцієнта на половину годин роботи персоналу в понаднормових умовах:
(200 руб. / Год + 200 руб. / Год × 1,5) / 2 = (200 + 300) / 2 = 250 руб./год.
Звідси прямі трудовитрати (фонд оплати праці) за фактично відпрацьованим часом:
1800 год × 250 руб. / Год = 450 000 руб.
З таблиці 4 слід, що у тимчасовому розрізі фактичні витрати на одне виріб нижче нормативу, а вартісному вираженні вони вищі, ніж у нормативу прямих витрат. Ця ситуація вимагає детального аналізу.
Розрахунки величин окремих відхилень трудовитрат від своїх нормативів зробимо покроково.
Крок 1.Розрахуємо негативне відхилення, спричинене підвищенням погодинної ставки оплати праці над її плановою величиною. Для цього помножимо фактично відпрацьований час на різницю між нормативною ставкою оплати та її фактичною величиною:
1800 год × (200 руб. / Год - 250 руб. / Год) = -90000 руб.
Ситуація з несприятливим відхиленням за ставкою оплати є цілком зрозумілою. Причина відхилення - підвищена оплата годин, відпрацьованих понаднормово.
Крок 2Визначимо відхилення, обумовлене збільшенням випуску продукції. З цією метою помножимо нормативну ставку оплати праці на різницю між нормативною кількістю годинника та її фактичним значенням:
200 руб./год × (0,5 год/шт. × 4000 шт. - 1800 год) = 200 × (2000 год - 1800 год) = 40 000 руб.
Як бачимо, вийшло сприятливе відхилення. Потрібно було менше годин, ніж це випливає з тимчасового нормативу трудовитрат. З цим відхиленням доведеться розбиратися. Одне з двох: або спочатку встановлено неправильний, тобто завищений норматив за нормо-годин на одиницю продукції, або персонал працював не покладаючи рук і показав чудеса продуктивності у зв'язку з понаднормової оплатою праці.
Крок 3Знайдемо загальне відхилення нормативів витрат на оплату прямої праці від їх фактичної величини. Спочатку помножимо фактичну кількість продукції на нормативну вартість витрат на один виріб, а потім із отриманого значення віднімемо фактичні витрати прямої праці:
4000 шт. × 100 руб. / Шт. - 450 000 руб. = 400 000 – 450 000 = -50000 руб.
Перевіримо розрахунок іншим способом:
90000 руб. + 40000 руб. = -50000 руб.
В результаті вийшло загальне несприятливе відхилення. Це можна пояснити великим впливом підвищення ставки оплати праці порівняно зі зниженням нормативу за нормо-годинами на одиницю продукції.
ОБЛІК НЕпрямих витрат
Витрати, що відносяться одночасно до кількох продуктів чи підрозділів виробництва, називаються непрямими витратами. Витрати ділять на прямі та непрямі для розрахунку собівартості продукції (послуг), короткострокового планування та аналізу відхилень фактичних даних виробництва від їх нормативів.
Непрямі витрати підлягають розподілу між продуктами з урахуванням спеціальних баз розподілу. Для високомеханізованого виробництва як фактор розподілу цих витрат часто служать години роботи обладнання (машино-годинник). І тут непрямі витрати між окремими продуктами розподіляються на основі єдиної ставки, розрахованої на 1 маш.-год роботи устаткування.
При виборі єдиної бази розподілу непрямих витрат можливі такі чинники впливу відхилення фактичних витрат від своїх нормативних величин:
- ставка розподілу непрямих витрат;
- кількість машино-годин на випуск одиниці продукції.
Підприємство випускає кілька моделей електрочайників. Загальні непрямі витрати на випуск цих моделей становлять 1200000 руб., Загальна кількість машино-годин - 20000.
Виробництво електрочайників автоматизоване, тому непрямі витрати розподілені між моделями чайників за єдиною ставкою, пропорційно до години роботи обладнання на кожну модель.
Ставка розподілу:
1200000 руб. / 20 000 маш.-год = 60 руб./маш.-год.
Припустимо, одну з моделей чайників («Люкс») припадає 10 000 маш.-ч роботи загального устаткування. Знайдемо величину непрямих витрат, що відносяться за нормативом на цю модель:
10 000 маш.-ч × 60 руб. / маш.-ч = 600 000 руб.
Плановий обсяг виробництва чайників моделі "Люкс" - 20 000 шт. на місяць, проте за результатами роботи обладнання за фактом все виявилося складніше (табл. 5).
|
Таблиця 5. Облік відхилень за витратами непрямого характеру |
|||
|
№ п/п |
Показник |
За нормативом |
Фактично |
|
Загальна кількість машино-годин, маш.-ч |
|||
|
Ставка розподілу непрямих витрат, руб./маш.-ч |
|||
|
Непрямі витрати, руб. (п. 1 × п. 2) |
|||
|
Об'єм виробництва, шт. |
|||
|
Кількість машино-годин на один виріб, маш.-ч/шт. (п. 1/п. 4) |
|||
За даними табл. 5 на виробництво чайників даної моделі витрачено на 17% більше часу роботи обладнання, ніж за планом (11700/10000), а самих чайників виготовлено на 2,5% менше (19500/20000).
У той же час фактична ставка розподілу непрямих витрат між моделями виявилася вищою на 3,3% (62/60). Внаслідок розподілу витрат за новою ставкою на цю модель по фактубуло віднесено непрямих витрат набагато більше:
11700 маш.-ч × 62 руб./маш.-ч = 725 400 руб. У відсотковому відношенні - на 20,9 % (725 400 / 600 000).
Відмінність у результатах дуже суттєва, її потрібно аналізувати. У зв'язку з цим слід оцінити:
- загальне відхилення непрямих витрат від своїх нормативів, наведених одного обсягу випуску продукції;
- приватні відхилення за фактом зміни ставки розподілу витрат та кількості машино-годин роботи виробничого обладнання.
На підставі цього розрахунку буде легше з'ясувати причину наявних розбіжностей між нормативними та фактичними даними витрат. Обчислення зробимо у такій послідовності.
1. Визначимо негативне відхилення у зв'язку з підвищенням трудовитрат у машино-годинник на одиницю випуску продукції. Для цього помножимо нормативну ставку розподілу непрямих витрат на різницю між нормативною кількістю годин роботи обладнання та його фактичним значенням:
60 руб./маш.-ч × (0,5 маш.-ч/шт. × 19500 шт. - 11700 год) = 60 × (9750 - 11700) -117000 руб.
Як очевидно з розрахунку, нормативне кількість годин роботи устаткування приведено до фактичного обсягу випуску продукції (19 500 прим.).
Як і слід очікувати, вийшло несприятливе відхилення. Причина — значне перевищення часу роботи устаткування одиницю продукції над нормативом. Воно збільшилося з 0,5 до 0,6 маш.-год (на 20%). Отже, могли неправильно встановити початковий норматив (виходячи з минулих місяців з випуску аналогічної продукції) або відбулися якісь збої у технологічному процесі, які зменшили обсяг випуску продукції. Це необхідно з'ясувати.
2. Розрахуємо негативне відхилення,пов'язане з підвищенням ставки розподілу непрямих витрат над її плановою(нормативною) величиною. Помножимо фактично відпрацьований час роботи обладнання в машино-годиннику на різницю між нормативною ставкою розподілу та її фактичною величиною:
11700 маш.-ч × (60 руб./маш.-ч - 62 руб./маш.-ч) = -23400 руб.
Ситуація з несприятливим відхиленням за ставкою розподілу непрямих витрат належить до контрольованих причин. Її можна легко виправити, якщо за основу майбутнього нормативу взяти сьогоднішню фактичну ставкурозподіл непрямих витрат.
3. Знайдемо загальне відхилення непрямих витрат за нормативом від їх фактичної величини.Порядок розрахунку наступний:
- множимо нормативну ставку розподілу на норматив часу роботи обладнання на одиницю продукції та на фактичний обсяг її випуску;
- з отриманої величини віднімаємо фактичні витрати непрямих витрат.
60 руб. / маш.-ч × 0,5 маш.-ч / шт. × 19500 шт. - 725400 руб. = 585 000 - 725 400 = -140400 руб.
Перевіримо це іншим способом:
117000 руб. - 23400 руб. = -140400 руб.
В результаті вийшло загальне несприятливе відхилення. Це можна пояснити великим впливом підвищення часу роботи устаткування одиницю продукції проти зниженням обсягу її випуску.
ПІДВІДІМ ПІДСУМКИ
1. Істотними відхиленнями фактичних витрат від своїх нормативних значень вважаються величини, що перевищують 10 %.
2. Аналіз суттєвих відхилень від нормативів витрат починають із негативних (несприятливих) відхилень (фактичні витрати перевищують їх нормативні величини), а потім звертаються до позитивних (сприятливих) відхилень.
3. Несуттєві відхилення (менше 10%) слід аналізувати, якщо вони мають певну циклічність або повторюваність подій у часі.
4. Відхилення з перевитрати матеріалів виготовлення продукції повинні визначатися виходячи з нормативної (планової), а чи не фактичної ціни матеріалу.
5. Приватні відхилення, викликані підвищенням погодинної ставки оплати ручної праці, слід розраховувати з фактично відпрацьованого часу, а чи не його нормативної величини.
6. Відхилення, пов'язані з підвищенням часу роботи обладнання (машинної праці), слід рахувати з урахуванням нормативної ставки розподілу непрямих витрат, а не за фактичною величиною цієї ставки.
